近期，北京數(shù)家高等級(jí)稅務(wù)師事務(wù)所舉辦了企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)問(wèn)題研討會(huì)，會(huì)診了在2017年度企業(yè)所得稅匯算清繳鑒證服務(wù)中遇到的疑難案例。其中，某稅務(wù)師事務(wù)所介紹的一個(gè)案例：一家高新技術(shù)企業(yè)，2017年銷(xiāo)售收入超過(guò)了2億元，2017年研發(fā)費(fèi)用占銷(xiāo)售收入比例為2.6%，2015年～2017年研發(fā)費(fèi)用合計(jì)數(shù)占銷(xiāo)售收入合計(jì)數(shù)的比例為4.2%。稅務(wù)師認(rèn)為，雖然該企業(yè)近3年研發(fā)費(fèi)用總額占銷(xiāo)售收入總額的比例超過(guò)了3%，但2017年的比例為2.6%，沒(méi)有達(dá)到3%，因此不符合高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定條件，應(yīng)按照25%的稅率進(jìn)行匯算清繳。筆者認(rèn)為這種觀點(diǎn)值得商榷。

    從政策角度分析

    1.高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法的要求

    《科技部、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂印發(fā)〈高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法〉的通知》（國(guó)科發(fā)火〔2016〕32號(hào)）第十一條第（五）款規(guī)定，企業(yè)近三個(gè)會(huì)計(jì)年度（實(shí)際經(jīng)營(yíng)期不滿(mǎn)三年的按實(shí)際經(jīng)營(yíng)時(shí)間計(jì)算，下同）的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用總額占同期銷(xiāo)售收入總額的比例符合如下要求：1.最近一年銷(xiāo)售收入小于5000萬(wàn)元的企業(yè)，比例不低于5%；2.最近一年銷(xiāo)售收入在5000萬(wàn)元至2億元的企業(yè)，比例不低于4%；3.最近一年銷(xiāo)售收入在2億元以上的企業(yè)，比例不低于3%。其中，企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用總額占全部研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用總額的比例不低于60%。

    從上述規(guī)定可以看出，高新技術(shù)企業(yè)條件中的研發(fā)費(fèi)用比例是企業(yè)近三個(gè)會(huì)計(jì)年度研發(fā)費(fèi)用總額占同期銷(xiāo)售收入總額的比例，即三年研發(fā)費(fèi)用總額除以三年銷(xiāo)售收入總額的比例，只要這個(gè)比例不低于規(guī)定比例，就符合高新技術(shù)企業(yè)條件，其中某一年低于規(guī)定比例不影響高新技術(shù)企業(yè)資格。因此，該案例中的高新技術(shù)企業(yè)符合高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定條件。

    2.高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引的規(guī)定

    《科技部、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂印發(fā)〈高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引〉的通知》（國(guó)科發(fā)火〔2016〕195號(hào)）第五條規(guī)定，屬于對(duì)是否符合《認(rèn)定辦法》第十一條（五）款產(chǎn)生異議的，應(yīng)以問(wèn)題所屬年度和前兩個(gè)會(huì)計(jì)年度（實(shí)際經(jīng)營(yíng)不滿(mǎn)三年的按實(shí)際經(jīng)營(yíng)時(shí)間計(jì)算）的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用總額與同期銷(xiāo)售收入總額之比是否符合《認(rèn)定辦法》第十一條（五）款規(guī)定進(jìn)行復(fù)核。

    從上述規(guī)定可以看出，在復(fù)核中，也是按照三年研發(fā)費(fèi)用總額占同期銷(xiāo)售收入總額的比例進(jìn)行復(fù)核。

    3.財(cái)稅〔2018〕55號(hào)文件的內(nèi)容

    《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)和天使投資個(gè)人有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕55號(hào)）規(guī)定，初創(chuàng)科技型企業(yè)應(yīng)同時(shí)符合的條件之一為接受投資當(dāng)年及下一納稅年度，研發(fā)費(fèi)用總額占成本費(fèi)用支出的比例不低于20%。此外，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)和天使投資個(gè)人稅收政策有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第43號(hào)）的解釋是：所稱(chēng)研發(fā)費(fèi)用總額占成本費(fèi)用支出的比例，指企業(yè)接受投資當(dāng)年及下一納稅年度的研發(fā)費(fèi)用總額合計(jì)占同期成本費(fèi)用總額合計(jì)的比例。

    在政策解讀中舉例：某公司制創(chuàng)投企業(yè)，2018年發(fā)生研發(fā)費(fèi)用100萬(wàn)元，成本費(fèi)用1000萬(wàn)元，2018年研發(fā)費(fèi)用占比10%，低于20%；2019年發(fā)生研發(fā)費(fèi)用500萬(wàn)元，成本費(fèi)用1000萬(wàn)元，2019年研發(fā)費(fèi)用占比50%，高于20%。如要求投資當(dāng)年及下一年分別滿(mǎn)足研發(fā)費(fèi)用占比高于20%的條件，則該公司制創(chuàng)投企業(yè)不能享受稅收優(yōu)惠政策。但按照政策明確的口徑，投資當(dāng)年及下一年初創(chuàng)科技型企業(yè)研發(fā)費(fèi)用平均占比為30%［（100＋500）÷（1000＋1000）］×100%，該公司制創(chuàng)投企業(yè)可以享受稅收優(yōu)惠政策。并特意強(qiáng)調(diào)“此口徑參考了高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用占比的計(jì)算方法”。

    由此可以看出，高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用占比的計(jì)算方法也是三年研發(fā)費(fèi)用總額占三年銷(xiāo)售收入總額的平均比例，而不是分別比例。

    從納稅申報(bào)方面分析

    1.2017版企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表填報(bào)

    《高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠情況及明細(xì)表》A107041需要填報(bào)本年度和前兩個(gè)年度歸集的高新研發(fā)費(fèi)用和銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入的合計(jì)金額，并將兩個(gè)合計(jì)金額的比例填入第30行“三年研發(fā)費(fèi)用占銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入的比例”。

    可見(jiàn)，企業(yè)所得稅進(jìn)行年度申報(bào)時(shí)，申報(bào)的是三年研發(fā)費(fèi)用總額占三年銷(xiāo)售收入總額的比例，并不計(jì)算每年的比例。

    2.留存的備查資料內(nèi)容

    《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布修訂后的〈企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項(xiàng)辦理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第23號(hào)）規(guī)定，享受高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠的留存?zhèn)洳橘Y料之一為“當(dāng)年和前兩個(gè)會(huì)計(jì)年度研發(fā)費(fèi)用總額及占同期銷(xiāo)售收入比例、研發(fā)費(fèi)用管理資料以及研發(fā)費(fèi)用輔助賬，研發(fā)費(fèi)用結(jié)構(gòu)明細(xì)表”。

    可以看出，企業(yè)留存?zhèn)洳榈囊彩侨暄邪l(fā)費(fèi)用總額占三年銷(xiāo)售收入總額的平均比例，而不是單個(gè)年度的比例。

    綜上所述，高新技術(shù)企業(yè)條件中的研發(fā)費(fèi)用比例是企業(yè)近三個(gè)會(huì)計(jì)年度研發(fā)費(fèi)用總額占同期銷(xiāo)售收入總額的比例，只要這個(gè)比例不低于規(guī)定比例，就符合高新技術(shù)企業(yè)條件，其中某一年低于規(guī)定比例不影響高新技術(shù)企業(yè)資格。

    （作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局）