《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號，以下簡稱28號公告）發(fā)布后，筆者發(fā)現(xiàn)，很多討論都集中在稅前扣除憑證上，而忽略了稅前扣除的有關(guān)規(guī)定，似乎只要能夠提供稅前扣除憑證，就可以在應(yīng)納稅款前扣除。究竟如何理解稅前扣除和稅前扣除憑證的關(guān)系，筆者提出個人觀點與大家探討。

    稅前扣除要符合扣除條件

    稅前扣除的基本原則是按照《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。這里所指的條件即支出要實際發(fā)生，且與取得的收入有關(guān)、合理的支出。28號公告所附政策解讀在第二條第三款“稅前扣除憑證與稅前扣除”的關(guān)系中明確，稅前扣除憑證是企業(yè)計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時，扣除相關(guān)支出的依據(jù)。企業(yè)發(fā)生支出的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)所得稅法及其實施條例等相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

    因此，判斷企業(yè)的一項支出能否稅前扣除，首先確認(rèn)是否實際發(fā)生，且與取得的收入有關(guān)、合理；其次確認(rèn)是否符合該項支出的特殊性政策要求（如利息、傭金、公益性捐贈等）；最后才是憑證是否合規(guī)。所以，憑證是最后一步，只有該項支出在實質(zhì)上可以稅前扣除，才看是否取得合規(guī)憑證。如果該項支出不允許稅前扣除，則無論有無合規(guī)憑證都不能稅前扣除。但在實務(wù)中，憑證往往是第一步，若企業(yè)沒有取得合規(guī)憑證，當(dāng)然不能稅前扣除，也就無須再判斷業(yè)務(wù)本身是否符合稅前扣除條件、能否稅前扣除了。28號公告對稅前扣除憑證作出明確規(guī)定后，實務(wù)中重視稅前扣除條件就更顯重要了。

    捐贈支出不能分?jǐn)偪鄢?/p>

    集團(tuán)公司對外的公益性捐贈支出，在與各成員企業(yè)分?jǐn)偩栀浛顣r，各成員企業(yè)不可稅前扣除分?jǐn)偟降木栀浛睢?/p>

    某集團(tuán)公司每年根據(jù)各成員企業(yè)的實際收入，按比例收取一定費用以集團(tuán)的名義進(jìn)行公益性捐贈，取得了以集團(tuán)為捐贈人的公益性捐贈票據(jù)。按集團(tuán)通知，各成員單位根據(jù)該票據(jù)復(fù)印件，在當(dāng)年度按照集團(tuán)約定的分?jǐn)偙壤M(jìn)行財務(wù)處理。在28號公告發(fā)布前，由于各成員企業(yè)無法取得公益性捐贈票據(jù)，而不能稅前扣除。28號公告發(fā)布后，有觀點認(rèn)為，根據(jù)28號公告第十八條第二款規(guī)定，企業(yè)與其他企業(yè)、個人在境內(nèi)共同接受非應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生的支出，采取分?jǐn)偡绞降?，企業(yè)以發(fā)票外的其他外部憑證和分割單作為稅前扣除憑證，共同接受非應(yīng)稅勞務(wù)的其他企業(yè)以企業(yè)開具的分割單作為稅前扣除憑證。至此，有人認(rèn)為該集團(tuán)成員企業(yè)可以以集團(tuán)公司開具的分割單作為稅前扣除憑證。

    筆者對此持不同意見。因為在28號公告之前，有很多業(yè)務(wù)因無法取得稅前扣除憑證，也就不允許稅前扣除，甚至沒有去深究該項支出是否符合稅前扣除的條件。如集團(tuán)公司分?jǐn)偨o各成員企業(yè)的捐贈支出，不能夠稅前扣除，其根源在于其不符合稅前扣除的條件，即便取得合規(guī)憑證也不能扣除。

    根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十一條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第九條所稱公益性捐贈，指企業(yè)通過公益性社會團(tuán)體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈。同時，《財政部、國家稅務(wù)總局、民政部關(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》（財稅〔2010〕45號）第五條規(guī)定，對于通過公益性社會團(tuán)體發(fā)生的公益性捐贈支出，企業(yè)或個人應(yīng)提供省級以上財政部門印制并加蓋接受捐贈單位印章的公益性捐贈票據(jù)，或加蓋接受捐贈單位印章的《非稅收入一般繳款書》收據(jù)聯(lián)，方可按規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

    根據(jù)上述規(guī)定，雖然該集團(tuán)公司通過公益性社會團(tuán)體進(jìn)行了捐贈并取得公益性捐贈票據(jù)，但各成員企業(yè)既未進(jìn)行符合條件的公益性捐贈，也未取得公益性捐贈票據(jù)，不符合上述兩個政策，因此各成員企業(yè)不能稅前扣除分?jǐn)偟木栀浛?，即使集團(tuán)公司給各成員企業(yè)開具分割單也不能稅前扣除。

    廣告費支出可以分?jǐn)偪鄢?/p>

    集團(tuán)公司發(fā)生的廣告費支出則可以稅前扣除。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出稅前扣除政策的通知》（財稅〔2017〕41號）規(guī)定，對簽訂廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費分?jǐn)倕f(xié)議的關(guān)聯(lián)企業(yè)，其中一方發(fā)生的不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入稅前扣除限額比例內(nèi)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部按照分?jǐn)倕f(xié)議歸集至另一方扣除。根據(jù)該規(guī)定可知，廣告費支出可以分?jǐn)偪鄢?/p>

    （作者單位：國家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局）