根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于金融機(jī)構(gòu)小微企業(yè)貸款利息收入免征增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕91號(hào)，以下簡(jiǎn)稱91號(hào)文件）規(guī)定，自2018年9月1日～2020年12月31日，對(duì)金融機(jī)構(gòu)向小型企業(yè)、微型企業(yè)和個(gè)體工商戶發(fā)放小額貸款取得的利息收入，免征增值稅。筆者認(rèn)為，91號(hào)文件的出臺(tái)，有利于降低金融機(jī)構(gòu)稅收負(fù)擔(dān)，進(jìn)一步提高金融機(jī)構(gòu)向小微企業(yè)發(fā)放貸款的積極性。

    免稅方式的選擇

    91號(hào)文件規(guī)定，金融機(jī)構(gòu)可以選擇以下兩種方法之一享受免稅，但一經(jīng)選定，該會(huì)計(jì)年度內(nèi)不得變更。

    一種方式是，對(duì)金融機(jī)構(gòu)向小型企業(yè)、微型企業(yè)和個(gè)體工商戶發(fā)放的，利率水平不高于人民銀行同期貸款基準(zhǔn)利率150%（含本數(shù)）的單筆小額貸款取得的利息收入，免征增值稅；高于人民銀行同期貸款基準(zhǔn)利率150%的單筆小額貸款取得的利息收入，按照現(xiàn)行政策規(guī)定繳納增值稅。

    另一種方式是，對(duì)金融機(jī)構(gòu)向小型企業(yè)、微型企業(yè)和個(gè)體工商戶發(fā)放單筆小額貸款取得的利息收入中，不高于該筆貸款按照人民銀行同期貸款基準(zhǔn)利率150%（含本數(shù)）計(jì)算的利息收入部分，免征增值稅；超過部分按照現(xiàn)行政策規(guī)定繳納增值稅。

    筆者認(rèn)為，在實(shí)際工作中，如果選擇第一種免稅方式，操作較為簡(jiǎn)便，但可能享受優(yōu)惠的程度相對(duì)較小。如果選擇第二種免稅方式，在實(shí)際工作中操作較復(fù)雜，但享受優(yōu)惠的程度相對(duì)較大，更有利于降低金融機(jī)構(gòu)的稅負(fù)。

    例如，某小微企業(yè)各項(xiàng)指標(biāo)均符合91號(hào)文件的要求，2018年9月1日，銀行向該小微企業(yè)提供1000萬元授信額度，并分別在授信額度內(nèi)向該企業(yè)發(fā)放兩筆貸款：第一筆貸款金額500萬元，貸款期限12個(gè)月，貸款利率按人民銀行同期貸款基準(zhǔn)利率（4.35%）上浮60%。第二筆貸款金額400萬元，貸款期限12個(gè)月，貸款利率按人民銀行同期貸款基準(zhǔn)利率（4.35%）上浮20%。

    如果選擇第一種免稅方式，第一筆貸款利息收入無法享受免稅政策，應(yīng)繳增值稅＝（5000000×4.35%×160%）÷1.06×6%＝19698.11（元），而第二筆可享受免稅政策，對(duì)銀行而言，這兩筆貸款取得的利息收入共需繳納增值稅19698.11元。

    如果選擇第二種免稅方式，第一筆貸款利息收入總額=5000000×4.35%×160%＝348000（元），其中利率水平不高于人民銀行同期貸款基準(zhǔn)利率150%（含本數(shù)）對(duì)應(yīng)的利息收入＝5000000×4.35%×150%＝326250（元），該部分利息收入可享受免繳增值稅優(yōu)惠；高于人民銀行同期貸款基準(zhǔn)利率150%的利息收入＝348000－326250＝21750（元），該部分利息收入需繳納增值稅=21750÷1.06×6%＝1231.13（元），而第二筆可享受免稅政策，對(duì)銀行而言，這兩筆貸款取得的利息收入共需繳納增值稅1231.13元。

    筆者認(rèn)為，多筆貸款利率水平低于人民銀行同期貸款基準(zhǔn)利率150%時(shí)，使用方法一和方法二的免稅效果是一致的；多筆貸款利率水平均高于人民銀行同期貸款基準(zhǔn)利率150%時(shí)，方法一完全無法享受免稅政策，方法二卻有一定的免稅空間；多筆貸款利率水平混雜情況下，低于人民銀行同期貸款基準(zhǔn)利率150%的貸款，方法一和方法二效果一致，高于的貸款只有方法二可享受免稅。雖然不論利率水平是否高于150%，方法二在免稅效果上均是較優(yōu)的。但筆者提醒，銀行仍需要結(jié)合自身系統(tǒng)改造難度、工作量、成本等因素綜合考慮。

    另外，金融機(jī)構(gòu)需注意，91號(hào)文件規(guī)定，可按會(huì)計(jì)年度在以上兩種方法之間選定其一作為該年的免稅適用方法，但一經(jīng)選定，該會(huì)計(jì)年度內(nèi)不得變更。

    注意免稅期限

    91號(hào)文件規(guī)定，免稅時(shí)間為2018年9月1日～2020年12月31日。

    如果在2018年9月1日之前，金融機(jī)構(gòu)已經(jīng)對(duì)金融機(jī)構(gòu)向小型企業(yè)、微型企業(yè)和個(gè)體工商戶發(fā)放小額貸款取得的利息收入，在2018年9月1日又針對(duì)同一戶追加小額貸款時(shí)，需要合并計(jì)算貸款額度；筆者認(rèn)為，按照納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間確認(rèn)的貸款利息，符合條件的存量貸款在政策執(zhí)行開始后取得的利息收入也可以享受免稅優(yōu)惠。

    假定某小微企業(yè)各項(xiàng)指標(biāo)均符合91號(hào)文件要求，2018年5月1日，銀行向該小微企業(yè)提供1000萬元授信額度，6月1日，銀行在授信額度內(nèi)向該企業(yè)發(fā)放一筆貸款，貸款金額500萬元，貸款期限12個(gè)月，貸款利率按人民銀行同期貸款基準(zhǔn)利率（4.35%）基礎(chǔ)上浮20%。10月1日，銀行在授信額度內(nèi)繼續(xù)向該企業(yè)發(fā)放一筆貸款，貸款金額為400萬，貸款期限12個(gè)月，貸款利率按人民銀行同期貸款基準(zhǔn)利率上浮30%。筆者認(rèn)為，銀行第一筆貸款在6月1日～8月31日取得的利息收入仍按6%計(jì)算、繳納增值稅，第一筆貸款在9月1日之后剩余期限取得的利息收入仍可按新政策享受免稅政策。

    其他注意事項(xiàng)

    91號(hào)文件還對(duì)各職能部門的監(jiān)管職責(zé)作出明確規(guī)定。筆者建議，享受優(yōu)惠政策的商業(yè)銀行應(yīng)預(yù)先考慮各職能部門的監(jiān)管要求，加強(qiáng)貸款發(fā)放過程中的制度建設(shè)和風(fēng)險(xiǎn)控制，設(shè)計(jì)、保存好業(yè)務(wù)材料，避免將來因無法通過監(jiān)管遭受不必要的損失。

    在實(shí)際操作中，由于金融機(jī)構(gòu)特別是銀行業(yè)務(wù)量巨大，考慮到客戶身份、貸款額度、利率、獨(dú)立核算、減免期限及與其他優(yōu)惠政策并行等多個(gè)限制條件，應(yīng)通過對(duì)信貸系統(tǒng)和賬務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行改造實(shí)現(xiàn)減免數(shù)據(jù)的提取和免稅操作。

    由于在政策優(yōu)惠期限內(nèi)是否符合免稅要求在監(jiān)管通報(bào)前存在不確定性。筆者建議，系統(tǒng)改造應(yīng)設(shè)置減免政策可選擇參數(shù)：當(dāng)達(dá)到免稅條件時(shí)，選擇減免優(yōu)惠參數(shù)，減免數(shù)據(jù)獨(dú)立核算；當(dāng)不符合減免條件時(shí)，依然按照現(xiàn)行政策計(jì)算繳納增值稅。

    （作者單位：中稅標(biāo)準(zhǔn)稅務(wù)師事務(wù)所有限公司、中國(guó)郵政儲(chǔ)蓄銀行股份有限公司、北京銀行股份有限公司）