房屋租賃合同主體發(fā)生變更，已經(jīng)繳納過印花稅的納稅人，是否還要再貼花？有關各方應如何計算繳納印花稅？實務中，由于房屋租賃合同承租人發(fā)生變化，這類問題并不少見。

    2018年10月，甲資產(chǎn)置業(yè)發(fā)展有限公司（以下簡稱甲公司）與乙醫(yī)療投資集團有限公司（以下簡稱乙公司）簽訂了一份房屋租賃協(xié)議。協(xié)議中約定，甲公司將一棟建筑面積約6000平方米的寫字樓，出租給乙公司，用于醫(yī)療體檢營業(yè)使用；租賃期自2019年1月1日~2028年12月31日；租金總額1440萬元，物業(yè)管理費260萬元。甲、乙公司均按規(guī)定申報繳納了印花稅。

    2018年12月，甲公司、乙公司和丙醫(yī)療有限公司（以下簡稱丙公司）三方簽訂了租賃合同主體變更協(xié)議，房屋承租人由乙公司變更為丙公司，原合同約定的相應權利與義務一并由丙公司承接。協(xié)議中還約定，若租賃期間，丙公司不履行合同約定，所引起的一切法律及經(jīng)濟責任由乙公司承擔，乙公司對此承擔連帶責任。合同簽訂后，當事人均按約定履行了義務。

    那么，合同主體變更后，甲、乙、丙是否還需繳納印花稅？對此，財務經(jīng)理認為，甲方和乙方在第一次簽約時，已履行納稅申報義務，合同主體變更后，雙方均無需申報納稅；丙方作為合同當事人應申報繳納印花稅。筆者則認為，甲公司和丙公司應在簽訂合同時計算繳納印花稅。乙公司作為合同擔保人，無須申報印花稅。

    從納稅義務人范圍來看，《印花稅暫行條例》及其實施細則規(guī)定，在境內(nèi)書立、使用、領受應納稅憑證的單位和個人，是印花稅的納稅義務人。甲公司和丙公司對變更后的協(xié)議存在相應的權利與義務，是訂立合同的當事人。因此，雙方均應申報納稅；而乙方在變更協(xié)議中是擔保人，不是納稅人。

    同時，根據(jù)《印花稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，納稅人在訂立、領受應稅憑證時貼花。同一憑證，由兩方或者兩方以上當事人簽訂并各一份的，應當由各方就所執(zhí)的一份各自全額貼花。因此，對甲、丙雙方而言，雙方簽訂了一份新的房租合同，應在簽約環(huán)節(jié)申報繳納印花稅。甲公司和乙公司簽訂合同時繳納的印花稅，不能替代甲公司和丙公司重新簽訂合同時應該繳納的印花稅。

    值得關注的是，甲公司和丙公司計算房租合同印花稅時，其計稅依據(jù)為租金，不包括物業(yè)管理費。甲和丙各自應交印花稅額為14400元（14400000×0.1%）。

    （作者單位：國家稅務總局揚州市邗江區(qū)稅務局，京洲聯(lián)信揚州稅務師事務所）