《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類，2017年版）》相較2014年版的申報(bào)表（以下簡(jiǎn)稱舊表），對(duì)《捐贈(zèng)支出及納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105070）做了較大的修訂。本文從新舊報(bào)表變化、填報(bào)的重要政策依據(jù)和操作實(shí)務(wù)三個(gè)方面進(jìn)行分析。

    主要變化

    1. 填報(bào)人發(fā)生變化。舊表僅由發(fā)生超過(guò)稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的捐贈(zèng)支出的企業(yè)填報(bào)，不包括全額扣除公益性捐贈(zèng)的企業(yè)。新表要求所有發(fā)生捐贈(zèng)及結(jié)轉(zhuǎn)支出的企業(yè)都要填報(bào)；

    2.擴(kuò)充了填報(bào)范圍。新表包括非公益性捐贈(zèng)、全額扣除的公益性捐贈(zèng)和限額扣除的公益性捐贈(zèng)三部分內(nèi)容，舊表僅填報(bào)公益性捐贈(zèng)、非公益性捐贈(zèng)及納稅調(diào)整部分；

    3.填報(bào)方式發(fā)生變化。新表分別按非公益性捐贈(zèng)、全額扣除的公益性捐贈(zèng)和限額的公益性捐贈(zèng)3種捐贈(zèng)類別統(tǒng)一填報(bào)，不再按舊表區(qū)分受贈(zèng)單位逐項(xiàng)明細(xì)填報(bào)。

    同時(shí)，新表細(xì)化了限額扣除公益性捐贈(zèng)事項(xiàng)中跨年度結(jié)轉(zhuǎn)的政策執(zhí)行，并在此項(xiàng)下增加了反映前三個(gè)年度捐贈(zèng)支出及結(jié)轉(zhuǎn)情況的填報(bào)內(nèi)容。

    重要政策

    1.《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法（2017年修訂）》（中華人民共和國(guó)主席令第63號(hào)）第九條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后3年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

    2.《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公益性捐贈(zèng)支出企業(yè)所得稅稅前結(jié)轉(zhuǎn)扣除有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕15號(hào)）規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出未在當(dāng)年稅前扣除的部分，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除時(shí)，應(yīng)先扣除以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的捐贈(zèng)支出，再扣除當(dāng)年發(fā)生的捐贈(zèng)支出。同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)年限自捐贈(zèng)發(fā)生次年起計(jì)算最長(zhǎng)不得超過(guò)3年。

    3.《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第80號(hào)）規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)捐贈(zèng)，無(wú)論是自制還是外購(gòu)均按被移送資產(chǎn)的公允價(jià)值確定銷售收入（另有規(guī)定除外）。

    4.《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公益股權(quán)捐贈(zèng)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2016〕45號(hào)）規(guī)定，企業(yè)向公益性社會(huì)團(tuán)體實(shí)施的股權(quán)捐贈(zèng)，應(yīng)按規(guī)定視同轉(zhuǎn)讓股權(quán)。股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入以企業(yè)取得股權(quán)時(shí)的歷史成本確定；并以其股權(quán)歷史成本確定捐贈(zèng)額，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分稅前扣除。

    5.《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、海關(guān)總署關(guān)于北京2022年冬奧會(huì)和冬殘奧會(huì)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2017〕60號(hào)）規(guī)定，企業(yè)贊助、捐贈(zèng)北京2022年冬奧會(huì)和冬殘奧會(huì)、測(cè)試賽的資金、物資、服務(wù)支出，計(jì)算應(yīng)納稅所得稅額時(shí)全額扣除。

    案例分析

    A公司是以生產(chǎn)銷售空調(diào)為主的大型綜合企業(yè)，是增值稅一般納稅人。

    （一）2017年度捐贈(zèng)支出的賬務(wù)處理及納稅申報(bào)

    1.會(huì)計(jì)處理

    A公司2017年度實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額6000萬(wàn)元，發(fā)生3筆捐贈(zèng)支出，已計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”。

    （1）1月將當(dāng)期外購(gòu)的太陽(yáng)能熱水器100臺(tái)通過(guò)在西藏有業(yè)務(wù)往來(lái)的B企業(yè)捐贈(zèng)給西藏偏遠(yuǎn)地區(qū)的3所學(xué)校，該批太陽(yáng)能熱水器購(gòu)買成本就是市場(chǎng)價(jià)每臺(tái)10000元。會(huì)計(jì)處理如下：（單位：萬(wàn)元，下同）

    借：營(yíng)業(yè)外支出——捐贈(zèng)支出（西藏小學(xué)） 117

    貸：庫(kù)存商品 100

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 17

    （2）5月通過(guò)民政部門捐贈(zèng)給貧困山區(qū)的貧困戶自產(chǎn)空調(diào)200臺(tái)，該批空調(diào)生產(chǎn)成本每臺(tái)8000元，市場(chǎng)價(jià)每臺(tái)10000元。民政部門向A企業(yè)開(kāi)具了捐贈(zèng)票據(jù)。

    借：營(yíng)業(yè)外支出——捐贈(zèng)支出（貧困戶） 194

    貸：庫(kù)存產(chǎn)品——空調(diào)160（200×0.8）

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 34（200×17%）

    （3）A公司曾于2013年投資1200萬(wàn)元取得B公司50%股權(quán)，采用權(quán)益法核算（不考慮持有期間股權(quán)成本的損益調(diào)整）。2017年8月，A公司將其持有B公司股權(quán)的一半捐贈(zèng)給E公益性組織，并收到E公益性組織開(kāi)具600萬(wàn)元（1200×50%）的捐贈(zèng)票據(jù)。

    借：營(yíng)業(yè)外支出——捐贈(zèng)支出（股權(quán)捐贈(zèng)） 600

    貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本 600

    2.納稅處理

    企業(yè)發(fā)生捐贈(zèng)支出的納稅處理：一是視同銷售的納稅處理，《視同銷售和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105010）第1行“視同銷售（營(yíng)業(yè)）收入”及第7行“用于對(duì)外捐贈(zèng)視同銷售收入”同時(shí)填報(bào)捐贈(zèng)資產(chǎn)的公允價(jià)值；第11行“視同銷售（營(yíng)業(yè)）成本”及第17行“用于對(duì)外捐贈(zèng)視同銷售成本”同時(shí)填報(bào)捐贈(zèng)資產(chǎn)成本價(jià)。二是做捐贈(zèng)支出的納稅處理。

    如：上述A企業(yè)通過(guò)民政部門捐贈(zèng)自產(chǎn)空調(diào)200臺(tái)，填報(bào)視同銷售收入200萬(wàn)元、視同銷售成本160萬(wàn)元后再做捐贈(zèng)處理。本文僅對(duì)捐贈(zèng)支出的納稅處理及明細(xì)表填寫進(jìn)行說(shuō)明。

    （1）A企業(yè)將外購(gòu)的太陽(yáng)能熱水器通過(guò)B企業(yè)捐贈(zèng)給西藏學(xué)校屬于非公益性捐贈(zèng)，也無(wú)法取得捐贈(zèng)票據(jù)，不得稅前扣除，2017年全額調(diào)增應(yīng)納稅所得額117萬(wàn)元。

    （2）A企業(yè)通過(guò)民政部門捐贈(zèng)自產(chǎn)空調(diào)，以及捐贈(zèng)給E公益性組織其持有的B公司股權(quán)，符合稅法規(guī)定的公益性捐贈(zèng)條件并取得了捐贈(zèng)票據(jù)，在2017年利潤(rùn)總額12%以內(nèi)部分準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分在以后3年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

    A企業(yè)2017年的捐贈(zèng)扣除限額=6000×12%=720（萬(wàn)元）

    A企業(yè)2017年度捐贈(zèng)支出納稅調(diào)增額=194+600-720=74（萬(wàn)元），可以自2018年度起3年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

    3.2017年度捐贈(zèng)支出明細(xì)表填寫（見(jiàn)下表）

    （二）2018年度捐贈(zèng)支出的賬務(wù)處理及納稅申報(bào)

    1.會(huì)計(jì)處理

    A公司2018年度實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額5000萬(wàn)元，發(fā)生了2筆捐贈(zèng)支出并計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”：

    （1）3月通過(guò)經(jīng)認(rèn)定為公益性組織的中國(guó)青少年基金會(huì)捐贈(zèng)給貧困山區(qū)希望小學(xué)自產(chǎn)空調(diào)300臺(tái)，該批空調(diào)的生產(chǎn)成本每臺(tái)6000元，市場(chǎng)價(jià)每臺(tái)7000元，取得了捐贈(zèng)票據(jù)。

    借：營(yíng)業(yè)外支出——捐贈(zèng)支出（希望小學(xué)） 215.7

    貸：庫(kù)存產(chǎn)品——空調(diào) 180（300×0.6）

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 35.7（300×0.7×17%）

    （2）10月向奧組委捐贈(zèng)了500臺(tái)空調(diào)贊助北京2022年冬奧會(huì)和冬殘奧會(huì)，該批空調(diào)的生產(chǎn)成本每臺(tái)6000元，市場(chǎng)價(jià)每臺(tái)7000元。并收到奧組委開(kāi)具的捐贈(zèng)票據(jù)。

    借：營(yíng)業(yè)外支出——捐贈(zèng)支出（奧組委）

    359.5

    貸：庫(kù)存產(chǎn)品——空調(diào) 300（500×0.6）

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 59.5（500×0.7×17%）

    2.納稅處理

    （1）A企業(yè)2018年度的捐贈(zèng)扣除限額=5000×12%=600（萬(wàn)元）

    A企業(yè)2017年度捐贈(zèng)支出調(diào)增額74萬(wàn)元，應(yīng)先于2018年度實(shí)際發(fā)生的限額捐贈(zèng)支出進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)扣除，實(shí)際操作時(shí)在表內(nèi)納稅調(diào)減。

    （2）A企業(yè)通過(guò)中國(guó)青少年基金會(huì)捐贈(zèng)給希望小學(xué)自產(chǎn)空調(diào)300臺(tái)，符合稅法規(guī)定的公益性捐贈(zèng)條件并取得了捐贈(zèng)票據(jù)，在2018年利潤(rùn)總額12%減以前年度結(jié)轉(zhuǎn)額以內(nèi)部分扣除。

    A企業(yè)2018年度捐贈(zèng)準(zhǔn)予限額扣除的實(shí)際支出215.7萬(wàn)元，小于捐贈(zèng)扣除限額600萬(wàn)元扣減74萬(wàn)元后的余額。因此，2018年度限額扣除的稅收金額為215.7萬(wàn)元。

    （3）A企業(yè)向奧組委捐贈(zèng)的500臺(tái)空調(diào)贊助北京2022年冬奧會(huì)和冬殘奧會(huì)價(jià)稅合計(jì)359.5萬(wàn)元準(zhǔn)予全額扣除。

    3.2018年度捐贈(zèng)支出明細(xì)表填寫（見(jiàn)下表）。

    （作者單位：北京市東城區(qū)國(guó)稅局）