目前我國關(guān)于劃轉(zhuǎn)的稅收規(guī)范性文件最主要的兩個(gè)所得稅文件分別為《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅[2014]109號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“109號(hào)文”）及《國家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“40號(hào)公告”），其中40號(hào)公告又將資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)限定在以下四種情形：

圖1

1. 100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn),母公司獲得子公司100%的股權(quán)支付。此種情形以下簡(jiǎn)稱：“母—子”有償劃轉(zhuǎn)（如圖1-模式一所示）。

2. 100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn),母公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。此種情形以下簡(jiǎn)稱：“母—子”無償劃轉(zhuǎn)（如圖1-模式二所示）。

3. 100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，子公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。此種情形以下簡(jiǎn)稱：“子—母”無償劃轉(zhuǎn)（如圖1-模式三所示）。

4. 受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導(dǎo)下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，劃出方?jīng)]有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。此種情形以下簡(jiǎn)稱：“子—子”無償劃轉(zhuǎn)（如圖1-模式四所示）。

目前我國關(guān)于資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的企業(yè)所得稅及會(huì)計(jì)處理，主要是圍繞109號(hào)文第三條及40號(hào)公告相關(guān)規(guī)定展開。其中109號(hào)文第三條規(guī)定，

“對(duì)100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：

①劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得。

②劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。

③劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計(jì)算折舊扣除。”

符合條件的劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)業(yè)務(wù)可以選擇按照規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理，該特殊性稅務(wù)處理實(shí)質(zhì)是給予了劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)一個(gè)所得稅“優(yōu)惠政策”，即符合條件的劃出方企業(yè)和劃入方無需確認(rèn)被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)所得繳納企業(yè)所得稅。而后，為了更好地落實(shí)109號(hào)文執(zhí)行過程中的征管問題，總局發(fā)布了補(bǔ)丁文件40號(hào)公告對(duì)109號(hào)文相關(guān)口徑進(jìn)一步進(jìn)行明確，接下來我們就40號(hào)公告中四種劃轉(zhuǎn)情形的財(cái)稅處理分別向大家進(jìn)行解析和說明。

40號(hào)公告中第一條第（一）項(xiàng)關(guān)于“母—子”有償劃轉(zhuǎn)情形有如下規(guī)定：“母公司按增加長期股權(quán)投資處理，子公司按接受投資（包括資本公積，下同）處理。母公司獲得子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)以劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定?！保撘?guī)定實(shí)際上間接的打破了我們對(duì)于“劃轉(zhuǎn)”應(yīng)為“無償劃轉(zhuǎn)”的固有認(rèn)知，也就是說從該規(guī)定上看，“劃轉(zhuǎn)”既可以是“無償劃轉(zhuǎn)”也可以是“有償劃轉(zhuǎn)”。而所謂的“有償”則是在資產(chǎn)劃出過程中取得的股權(quán)支付對(duì)價(jià)，實(shí)務(wù)中這種股權(quán)支付對(duì)價(jià)形式上既可以表現(xiàn)為“實(shí)收資本”，也可以表現(xiàn)為“資本公積”。

(1)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)

從40公告上述表述的具體內(nèi)容看，實(shí)質(zhì)上是將該種資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的形式等同于母公司以被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)向子公司進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)增資。

(2)會(huì)計(jì)處理

相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理原則上應(yīng)如下（以固定資產(chǎn)為例）：

①母公司

借：長期股權(quán)投資—子公司

        累計(jì)折舊

        固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

        貸：固定資產(chǎn)

②子公司

借：固定資產(chǎn)

        貸：實(shí)收資本或資本公積

(3)特殊性稅務(wù)處理規(guī)則

如果劃轉(zhuǎn)的形式滿足109號(hào)文規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理適用條件，則母公司層面按照投資處理但無需確認(rèn)劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，且應(yīng)按照被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)增加對(duì)子公司長期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)。子公司層面按接收投資處理，取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)以被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

但需要提醒大家的是，40號(hào)公告中所提及的“賬面凈值”并非會(huì)計(jì)概念上的賬面凈值，而是稅法層面的“計(jì)稅基礎(chǔ)”概念。會(huì)計(jì)層面資產(chǎn)的賬面凈值與稅法層面資產(chǎn)的賬面凈值因如下情形可能存在差異：

1）在劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)計(jì)提折舊或者攤銷的情況下，會(huì)計(jì)折舊或攤銷與稅法折舊或攤銷存在差異；

2）存在劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的情形；

3）長期股權(quán)投資或者投資性房地產(chǎn)以公允價(jià)值模式計(jì)量而稅法以歷史成本計(jì)量等情形。

所以當(dāng)劃出方（母公司）劃出資產(chǎn)的會(huì)計(jì)賬面凈值與計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異時(shí)，母公司增加長期股權(quán)投資和劃入方（子公司）取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)都應(yīng)按照按被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定，而不是會(huì)計(jì)層面上的賬面凈值。這主要是出于企業(yè)所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)鏈條完整性的考量。（其他劃轉(zhuǎn)情形下存在類似問題不再贅述）

與母子公司之間的有償劃轉(zhuǎn)不同的是，40號(hào)公告中第一條第（二）項(xiàng)關(guān)于“母—子”無償劃轉(zhuǎn)的情形規(guī)定，因母公司沒有獲得股權(quán)或非股權(quán)支付，母公司按沖減實(shí)收資本（包括資本公積，下同）處理，子公司按接受投資處理。

(1)會(huì)計(jì)處理

相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理原則上應(yīng)如下（以固定資產(chǎn)為例）：

①母公司

借：實(shí)收資本或資本公積

        累計(jì)折舊

        固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

        貸：固定資產(chǎn)

②子公司

借：固定資產(chǎn)

        貸：實(shí)收資本或資本公積

(2)會(huì)計(jì)處理爭(zhēng)議

按照109號(hào)文和40號(hào)公告關(guān)于資產(chǎn)或股權(quán)劃轉(zhuǎn)適用特殊性稅務(wù)處理的條件和要求，即劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益。這導(dǎo)致征管實(shí)踐中各地稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，按照40號(hào)公告的要求劃轉(zhuǎn)雙方在會(huì)計(jì)上針對(duì)“母—子”無償劃轉(zhuǎn)的情形應(yīng)該嚴(yán)格按照公告中所表述的進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，由此產(chǎn)生了比較大的爭(zhēng)議。爭(zhēng)議的焦點(diǎn)主要圍繞在以下幾個(gè)方面：

1）企業(yè)是否必須嚴(yán)格遵從國家稅務(wù)總局而非財(cái)政部的規(guī)范性文件作出的會(huì)計(jì)處理規(guī)定？40號(hào)公告公告包括其特殊性稅務(wù)處理報(bào)送資料實(shí)際上強(qiáng)調(diào)的都是劃轉(zhuǎn)雙方在劃轉(zhuǎn)交易上不能確認(rèn)會(huì)計(jì)損益，而且按照109號(hào)文和40公告對(duì)劃轉(zhuǎn)適用特殊性稅務(wù)處理所要求100%全資持股關(guān)系的這個(gè)前提，在會(huì)計(jì)處理上按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行處理也無需確認(rèn)會(huì)計(jì)損益。

2）母公司無償劃出資產(chǎn)是否也應(yīng)計(jì)入長期股權(quán)投資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？因?yàn)榘凑肇?cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，這實(shí)質(zhì)上屬于一種權(quán)益性交易。

3）母公司會(huì)計(jì)賬面不存在足額的實(shí)收資本或資本公積可供沖減時(shí)，母公司賬務(wù)該如何處理。

(3)特殊性稅務(wù)處理規(guī)則

按照109號(hào)文和40號(hào)公告所確立的規(guī)則，母子公司之間做無償劃轉(zhuǎn)在特殊性稅務(wù)處理上，母公司無需確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；子公司按接收投資處理，取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)以被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

這個(gè)規(guī)則看似同樣可以享受到企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠，但是卻會(huì)出現(xiàn)母公司在劃轉(zhuǎn)后對(duì)子公司的計(jì)稅基礎(chǔ)如何確認(rèn)進(jìn)而影響后期子公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收問題。對(duì)于母子公司的有償劃轉(zhuǎn)，40號(hào)公告規(guī)定母公司可以按照劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)增加對(duì)子公司長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。但是對(duì)于母子公司之間的無償劃轉(zhuǎn)，40號(hào)公告規(guī)定母公司要減少實(shí)收資本或資本公積，子公司做投資處理增加實(shí)收資本或資本公積，這樣的規(guī)定就導(dǎo)致了母子公司之間在權(quán)益性交易的處理上出現(xiàn)了錯(cuò)配。一個(gè)非常核心的問題，一方面是母公司減少實(shí)收資本或資本公積減的是誰的資？很明顯只能是母公司的股東的投資，對(duì)于母公司的股東而言，自己的子公司將資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)到孫公司里，并沒有出現(xiàn)投資價(jià)值的減少，怎么能對(duì)應(yīng)到減資呢？另外一個(gè)方面，接受劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的子公司做投資處理，那么對(duì)應(yīng)到另外一面劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的母公司自然應(yīng)該按照增資處理，整個(gè)業(yè)務(wù)鏈條的邏輯才能協(xié)調(diào)。40號(hào)公告似乎沒有仔細(xì)考量這個(gè)問題，所以這會(huì)引發(fā)出兩個(gè)層面的稅務(wù)問題：

圖2

一是，（如圖2所示）假設(shè)母公司A對(duì)子公司A1的長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)是100萬，母公司將持有的子公司A2的股權(quán)（計(jì)稅基礎(chǔ)300萬，公允價(jià)值1000萬）劃轉(zhuǎn)給A1。如果母子公司是按照有償劃轉(zhuǎn)的模式，那么A劃轉(zhuǎn)后對(duì)A1的長期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)是400萬（100萬+300萬），A后期轉(zhuǎn)讓A1可以扣除的股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)就是400萬。但是如果是走無償劃轉(zhuǎn)的模式，按照目前40號(hào)公告的政策沒有規(guī)定A可以增加對(duì)A1的長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，這樣就會(huì)導(dǎo)致A后期轉(zhuǎn)讓A1時(shí)可以扣除的股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)如何確定成為了問題。是按照100萬確認(rèn)還是按照400萬確認(rèn)？如果只能按照100萬扣除，那么消失掉的300萬的計(jì)稅基礎(chǔ)會(huì)極大影響母公司的轉(zhuǎn)讓稅負(fù)。

二是，按照40號(hào)公告所規(guī)定的形式，母公司要沖減實(shí)收資本或資本公積，那么沖減的就只能是股東的實(shí)收資本或資本公積。那么未來股東減資或撤資的時(shí)候，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)，“34號(hào)公告”）的規(guī)定，投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤資或減資的，需要先沖減初始投資視為投資收回。那按照40號(hào)公告的處理規(guī)則，母公司的股東未來減資或撤資的時(shí)候，能夠沖減的初始投資是多少？是原始投資還是按照40號(hào)公告沖減了300萬后的金額？這是一個(gè)值得大家關(guān)注和思考的問題。

我們認(rèn)為母子公司之間的無償劃轉(zhuǎn)和有償劃轉(zhuǎn)情形只是在形式上存在是否取得股權(quán)支付對(duì)價(jià)的問題。一方面是從財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的角度來看，母公司無償劃轉(zhuǎn)給全資子公司的資產(chǎn)就構(gòu)成權(quán)益性交易，母公司需要增加對(duì)子公司的長期股權(quán)投資成本，子公司增加資本公積，該處理不會(huì)確認(rèn)會(huì)計(jì)損益；另一方面無論是否取得額外的股權(quán)支付對(duì)價(jià)，母公司在劃轉(zhuǎn)前后實(shí)際上都享有子公司100%的股東權(quán)益。那么在該劃轉(zhuǎn)情形下母公司理論上應(yīng)與“母—子”有償劃轉(zhuǎn)情形中母公司享有同等的稅收待遇。因此，在“母—子”無償劃轉(zhuǎn)情形確定劃轉(zhuǎn)后子公司股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，我們建議母公司應(yīng)積極與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，并爭(zhēng)取按照被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)增加子公司長期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)。

40號(hào)公告中第一條第（三）項(xiàng)關(guān)于“子—母”無償劃轉(zhuǎn)情形有如下規(guī)定：“母公司按收回投資處理，或按接受投資處理，子公司按沖減實(shí)收資本處理。母公司應(yīng)按被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)，相應(yīng)調(diào)減持有子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)?！?/span>

(1)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)

從40公告上述表述的具體內(nèi)容看，實(shí)質(zhì)上就是子公司以劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的形式對(duì)母公司進(jìn)行減資，且該減資無需按照34號(hào)公告規(guī)定的撤回或減少投資的所得稅處理方式確認(rèn)所得或者損失。

這里需要提醒各位的是，此種劃轉(zhuǎn)情形原文雖然提及母公司按收回投資處理，或按接收投資處理，但實(shí)務(wù)中極少見到母公司按接收投資處理的案例，主要原因是該種劃轉(zhuǎn)情形業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)與減資的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)更加吻合，且按接收投資處理會(huì)產(chǎn)生母子公司交叉持股的現(xiàn)象，進(jìn)而產(chǎn)生系列公司管理問題。另原文表述子公司只能按沖減實(shí)收資本處理并未將資本公積囊括進(jìn)來，那是不是意味著該種劃轉(zhuǎn)情形子公司需要在工商層面通過減資程序來實(shí)現(xiàn)？我們理解按照40號(hào)公告的立法原意，包括從母公司向子公司無償劃轉(zhuǎn)的場(chǎng)景來看，該模式下子公司沖減資本公積也應(yīng)屬于適用范圍。一方面是因?yàn)閷?shí)務(wù)中企業(yè)走減資程序非常麻煩，另一方面也要考量企業(yè)的實(shí)收資本夠不夠沖減的問題。

(2)會(huì)計(jì)處理

相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理原則上如下（以固定資產(chǎn)為例）：

①母公司

借：固定資產(chǎn)

       貸：長期股權(quán)投資—子公司

②子公司

借：實(shí)收資本

       累計(jì)折舊

        固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

        貸：固定資產(chǎn)

(3)特殊性稅務(wù)處理規(guī)則

特殊性稅務(wù)處理上，母公司按收回投資處理，取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按照按被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定，且按照被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)調(diào)減子公司長期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)；子公司按分配資產(chǎn)處理，且無需確認(rèn)分配資產(chǎn)的所得。

但是，實(shí)務(wù)中按照該種方式處理可能會(huì)存在把長期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)及實(shí)收資本沖減成負(fù)數(shù)的特殊情形。例如母公司出資5000萬成立子公司，子公司經(jīng)過多年良好運(yùn)營使得凈資產(chǎn)增長到6億元，現(xiàn)子公司擬將賬面凈值1.5個(gè)億的固定資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)給母公司，如果按照上述處理方式將會(huì)出現(xiàn)母公司的長期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)為-1億元，子公司的實(shí)收資本為-1億元的特殊情況。那么實(shí)務(wù)中出現(xiàn)這種情況，企業(yè)還能否適用劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務(wù)處理政策，以及如何將該種情況轉(zhuǎn)化為正常劃轉(zhuǎn)的情形，都是企業(yè)需要考量的問題。

40號(hào)公告中第一條第（四）項(xiàng)關(guān)于“子—子”無償劃轉(zhuǎn)情形有如下規(guī)定：“受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導(dǎo)下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，劃出方?jīng)]有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。劃出方按沖減所有者權(quán)益處理，劃入方按接受投資處理。”

(1)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)

盡管從形式上來看全資子公司向全資子公司進(jìn)行資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)在不改變股權(quán)結(jié)構(gòu)的情況下相較于單純的母子公司結(jié)構(gòu)下的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)會(huì)顯得比較復(fù)雜，但是實(shí)質(zhì)仍然可以分解為兩步交易步驟。即：第一步，資產(chǎn)劃出的子公司視為以劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)向母公司進(jìn)行減資分配；第二步，母公司取得劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)后以該資產(chǎn)向劃入資產(chǎn)的子公司進(jìn)行增資。（如圖3所示）

通過拆解，實(shí)際上就將“子—子”無償劃轉(zhuǎn)的模式拆分為40號(hào)公告所規(guī)定的“子—母”無償劃轉(zhuǎn)＋“母—子”有償劃轉(zhuǎn)的結(jié)合。

(2)會(huì)計(jì)處理

相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理原則上如下（以固定資產(chǎn)為例）：

①母公司

借：長期股權(quán)投資—子公司A1

       貸：長期股權(quán)投資—子公司A2

②子公司A1

借：實(shí)收資本或資本公積

累計(jì)折舊

        固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

        貸：固定資產(chǎn)

③子公司A2

借：固定資產(chǎn)

       貸：實(shí)收資本或資本公積

(3)特殊性稅務(wù)處理規(guī)則

特殊性稅務(wù)處理上，母公司按照子公司A1劃出股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)減少對(duì)子公司A1長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，并相應(yīng)增加對(duì)子公司A2長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)；子公司A1按分配資產(chǎn)處理，且無需確認(rèn)分配資產(chǎn)的所得；子公司A2按接收投資處理，且取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按照按被子公司A1劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

其他稅種的稅務(wù)處理敬請(qǐng)期待下篇。