1. 資產(chǎn)重組的增值稅政策適用

目前我國針對企業(yè)重組增值稅的稅務法規(guī)主要由《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年13號公告，以下簡稱“13號公告”）、《財政部、國家稅務總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知—營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》（財稅(2016)36號附件二，以下簡稱“36號文”）構(gòu)成。

兩個文件規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物、不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。

根據(jù)上述文件規(guī)定，適用不征收增值稅的資產(chǎn)重組方式包括合并、分立、出售、置換等方式，并未直接列舉包含“劃轉(zhuǎn)”，但實務中關(guān)于劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)能否適用上述不征收增值稅政策依然存在爭議，爭議的焦點主要在于文件中 “等”字涵蓋的范圍，即“等”字前適用不征收增值稅政策的重組方式是否為窮盡列舉。

此外文件規(guī)定 “將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人”可以看出，劃轉(zhuǎn)過程中如果僅僅將實物資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)也不能符合不征稅的條件，但與該實物資產(chǎn)相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力是否需要全部一并劃轉(zhuǎn)才能滿足文件規(guī)定也頗具爭議。

2. 其他實務問題

此外，在劃轉(zhuǎn)業(yè)務適用不征增值稅處理規(guī)定過程中，仍有些細節(jié)問題需要在劃轉(zhuǎn)重組前需做詳盡的考量。例如：

①如何向主管稅務機關(guān)提供實物資產(chǎn)及相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并進行劃轉(zhuǎn)的佐證材料；

②資產(chǎn)重組涉及的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)能否開具發(fā)票，如能開具發(fā)票，該如何開具；

③劃出資產(chǎn)適用不征增值稅規(guī)定后對應的進項稅額如何處理，是否需要進項稅額轉(zhuǎn)出；

④資產(chǎn)重組過程中被劃轉(zhuǎn)的資產(chǎn)如為其他無形資產(chǎn)能否適用上述不征收增值稅的相關(guān)規(guī)定。

1. 資產(chǎn)重組的土地增值稅政策適用

我國現(xiàn)行土地增值稅的重組稅收政策為《財政部 稅務總局關(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2021年第21號，以下簡稱“21號公告”），文件中亦未提及“劃轉(zhuǎn)”這種企業(yè)重組形式可以適用暫不征收土地增值稅的政策，雖然部分地方稅務機關(guān)(例如重慶市地方稅務局)曾以地方規(guī)范性文件的形式明確“同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間無償劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)，不征收土地增值稅”，但實務中其他地區(qū)就劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)能否適用不征收土地增值稅政策依然存在比較大的爭議。值得關(guān)注的是，針對40號公告中四種劃轉(zhuǎn)情形第一種情形即“母—子”有償劃轉(zhuǎn)，我們曾在企業(yè)所得稅章節(jié)分析過，這種劃轉(zhuǎn)情形業(yè)務實質(zhì)為母公司以被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)向子公司進行非貨幣性資產(chǎn)投資，這恰恰與21號公告第四條 “單位、個人在改制重組時以房地產(chǎn)作價入股進行投資，對其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅”的規(guī)定相契合。因此，我們認為“母—子”有償劃轉(zhuǎn)情形理論上可以適用21號公告第四條暫不征土地增值稅的規(guī)定，但相應地，另外三種形式的劃轉(zhuǎn)由于不存在與21號公告暫不征土地增值稅情形相匹配的業(yè)務實質(zhì)，原則上也就無法適用21號公告暫不征土地增值稅的稅務政策。

2. 其他實務問題

(1)改制重組后再轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)土增計稅基礎(chǔ)如何延續(xù)問題

相對既往文件，21號公告首次在文件中對改制重組后再轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)的土地增值稅扣除項目金額如何計算的問題進行明確，文件第六條規(guī)定：“改制重組后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并申報繳納土地增值稅時，按購房發(fā)票確定扣除項目金額的，按照改制重組前購房發(fā)票所載金額并從購買年度起至本次轉(zhuǎn)讓年度止每年加計5%計算扣除項目金額，購買年度是指購房發(fā)票所載日期的當年。”，這實際上是將轉(zhuǎn)讓舊房的土增稅扣除項目金額計算的規(guī)則應用在了改制重組前房產(chǎn)土增計稅基礎(chǔ)上。

(2)選用土增重組暫不征土地增值稅政策是否必定“節(jié)稅”？

邏輯上，在劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)時如果能適用暫不征土地增值稅政策對企業(yè)來講相當于遞延了稅款的繳納時間，可以相對減輕企業(yè)資金壓力稅收負擔，但事實由于土地增值稅超額累進稅率制度的存在，某些特殊情形下適用暫不征土地增值稅政策反而會給企業(yè)帶來絕對稅款的損失。

舉個例子，甲公司2019年名下有一套房產(chǎn)M當時市場價值為90萬元，購房發(fā)票所載金額為50萬元，2019年甲公司將房產(chǎn)M劃轉(zhuǎn)到了其全資子公司乙公司名下并選擇適用暫不征土地增值稅的重組政策，2021年乙公司又按照市場價值160萬將房產(chǎn)M出售。

土增稅計算金額比較（為了便于比較，計算過程不考慮相關(guān)稅費及加計扣除成本）：

①適用暫不征土地增值稅的重組政策

乙公司應繳納土地增值稅金額：(1,600,000-500,000)*60%-500,000*35%=485,000.00元

②如不適用暫不征土地增值稅的重組政策，即甲公司將房產(chǎn)M劃轉(zhuǎn)到其全資子公司乙公司名下時應視同銷售并計算繳納土地增值稅：

甲公司應繳納土地增值稅金額：(900,000-500,000)*40%-500,000*5%=135,000.00元

乙公司再次轉(zhuǎn)讓應繳納土地增值稅金額：(1,600,000-900,000)*40%-900,000*5%=235,000.00元

甲、乙公司合計繳納土地增值稅金額：135,000+235,000=370,000.00元

從上述兩種情況土地增值稅金額對比可以發(fā)現(xiàn)，適用暫不征土地增值稅的重組政策情況需要繳納的土地增值稅金額反而會比不適用暫不征土地增值稅重組政策需要繳納的土地增值稅合計金額高。因此，企業(yè)在改制重組過程中應充分考量各項稅務影響因素，并審慎選擇適用重組政策。

(3) 關(guān)于21號公告中“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)”的規(guī)定

21號公告第五條規(guī)定：“上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形?！?，這條規(guī)定實際上是既往重組政策的延續(xù)，目的為了防止房地產(chǎn)企業(yè)利用政策漏洞以改制重組的名義變相轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)進行避稅。但實務中對于“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)”如何判定，各地稅務機關(guān)執(zhí)行口徑也存在一定的差異。

資產(chǎn)重組的契稅政策適用

我國現(xiàn)行契稅的重組稅收政策為《關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行企業(yè) 事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2021年第17號，以下簡稱“17號文”），第六條第二款規(guī)定：“同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅?！?，其中母公司與其全資子公司之間的劃轉(zhuǎn)對應的是40號公告中“母—子”有償劃轉(zhuǎn)、“母—子”無償劃轉(zhuǎn)、“子—母”無償劃轉(zhuǎn)三種情形，同一公司所屬全資子公司之間的劃轉(zhuǎn)對應的是40號公告中“子—子”無償劃轉(zhuǎn)情形，但這里需要注意的是，17號文強調(diào)的同一公司所屬全資子公司之間劃轉(zhuǎn)，那么40號公告中受相同多家母公司100%直接控制的子公司之間的劃轉(zhuǎn)情形理論上將無法適用免征契稅的重組政策。

資產(chǎn)重組的印花稅政策適用

目前我國并沒有專門針對印花稅的重組政策，實務中，企業(yè)劃轉(zhuǎn)過程中可能涉及征收印花稅的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)、營業(yè)賬簿等應稅憑證，是否需要繳納印花稅，以及繳納印花稅的計稅依據(jù)如何確定，也都存在著一定的爭議。

一種觀點認為，由于在劃轉(zhuǎn)過程中書立的劃轉(zhuǎn)協(xié)議往往并不載明具體協(xié)議金額，且“資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)協(xié)議”也未在印花稅正列舉的合同范圍內(nèi)，因此，不應將劃轉(zhuǎn)協(xié)議作為印花稅的計稅憑證。

另一種觀點認為，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)協(xié)議中涉及的土地、房屋、股權(quán)等財產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移條款實質(zhì)就是產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)另一種表現(xiàn)形式，如協(xié)議中列明賬面凈值金額，則應當按照賬面凈值確定計稅依據(jù)；如協(xié)議中未列明交易金額則應當按照書立協(xié)議時相應資產(chǎn)的市場價格確定計稅依據(jù)。

針對上述爭議，我們建議大家在實操中可以援引《財政部、國家稅務總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財稅〔2003〕183號）第三條規(guī)定“企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花”，與主管稅務機關(guān)就此問題進行爭取與溝通。